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BMF-Schreiben zu § 4j EStG veröffentlicht

BMF konkretisiert Regelungen der Lizenzschranke
Gs Lizenzschranke

© Natasha Breen / Moment / Getty Images

Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat sich erstmals zu Anwendungsfragen der Lizenzschranke (§ 4j EStG) geäußert. Dabei geht es darum, den Abzug von Betriebsausgaben aus Rechteüberlassungen einzuschränken. Ziel ist es, einen als „schädlich“ eingestuften Steuerwettbewerb zu verhindern. Das BMF hat dabei insbesondere die Nexus-Konformität ausführlich erläutert.

Das BMF-Schreiben vom 5. Januar 2022 nimmt Stellung zu Fragen der Präferenzregelung, also dem Abweichen von der Regelbesteuerung und einer niedrigeren Besteuerung, der Nexus-Konformität, das heißt, Prüfung der Nexus-Konformität durch die OECD beziehungsweise auf nationaler Ebene, und der Beweislastverteilung bei der Besteuerung. Hier geht es unter anderem um Fragen des Betriebsausgabenabzugs und der Abzugsbeschränkung, welche Mitwirkungspflichten die Beteiligten haben, wie der Nachweis der Regelbesteuerung zu führen ist und um Ausnahmen bei Nexus-Konformität.

Steuerliche Abzugsmöglichkeiten für Lizenzzahlungen werden eingeschränkt

Mit dem „Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen“ vom 27. Juni 2017 (BGBl. I Seite 2074) wurde die steuerliche Abzugsmöglichkeit für Lizenzzahlungen beziehungsweise anderen Aufwendungen für Rechteüberlassungen an nahestehende Personen eingeschränkt. Seit 1. Januar 2018 kommen entsprechende Betriebsausgabenabzugsverbote dann zur Anwendung, wenn die Zahlungen beim Empfänger aufgrund eines als schädlich einzustufenden Präferenzregimes abweichend von der Regelbesteuerung nicht oder nur niedrig (unter 25 Prozent) besteuert werden.

Unter Präferenzregelungen sind unter anderem Patent- oder Lizenzboxen zu verstehen. Hierdurch werden Einnahmen aus der Überlassung von Patenten und Lizenzen erniedrigt besteuert und nicht der regulären Besteuerung nach dem nationalen Körperschaftsteuersystem unterworfen. Entsprechende Regelungen werden auch in bestimmten EU-Mitgliedsstaaten verwendet, wie zum Beispiel von Belgien, Frankreich, Irland, Italien, die Niederlande oder Zypern. Ein generell niedriger ausländischer Steuersatz löst dagegen noch keine Anwendung der Lizenzschranke aus. Nahestehend sind Personen dann, wenn eine Beteiligung (mittelbar oder unmittelbar) von mindestens 25 Prozent besteht. Betroffen sind nur Rechteüberlassungen im Konzernverbund, da nur mittelbare beziehungsweise unmittelbare Beteiligungen mit mindestens 25 Prozent als „nahestehende Personen“ i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG gelten.

Abzugsbeschränkung bei Lizenznehmern

In der Folge sind entsprechende Lizenzaufwendungen beim deutschen Lizenznehmer nur dann in voller Höhe abziehbar, wenn dieser nachweisen kann, dass der Lizenzgeber im Ausland auf die Einnahmen dieser Rechteüberlassung/en einen Steuersatz von mindestens 25 Prozent zahlen muss. Fällt die Besteuerung niedriger aus, sind diese Aufwendungen nur zum Teil abziehbar. Mit dieser Regelung wird im Ergebnis nicht der Eigentümer der Patentbox im niedrig besteuernden Ausland, sondern der Lizenznehmer sanktioniert.

Reduzierung der Konzernsteuerlast durch das sogenannte „Dutch-Sandwich“

Hintergrund der Regelung ist, dass in der Vergangenheit insbesondere international tätige Großkonzerne ihre Lizenz- und Markenrechte bei speziellen Tochtergesellschaften in Staaten mit sogenannten Lizenz-/Patentboxen gebündelt und von dort die Rechte an die nutzenden Konzerneinheiten verpachtet haben. Durch die steuerliche Abzugsfähigkeit der Lizenzgebühren als Betriebsausgaben im Staat der nutzenden Einheit konnte – bei gleichzeitiger Geringbesteuerung der erhaltenen Lizenzeinnahmen im Staat der Lizenzgesellschaft – eine Reduzierung der Konzernsteuerlast erzielt werden („Dutch Sandwich“).

Nexus-Ansatz

Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn die Lizenzgesellschaft selbst über ein hinreichendes Maß an eigener Substanz und Tätigkeit auf dem jeweiligen Forschungsgebiet verfügt. Entspricht die ausländische Lizenzbox diesem – von der OECD entwickelten – „Nexus“-Ansatz, greift § 4j EStG nicht. Ziel des Nexus-Ansatzes ist es, die Vergünstigungen nur noch für solche Lizenzeinnahmen zu gewähren, bei denen die Forschungs- und Entwicklungstätigkeit von der Lizenzgesellschaft selbst oder als Auftragsforschung durch fremde Dritte erbracht wurde. Wurden Patente entgeltlich erworben oder durch nahestehende Unternehmen entwickelt, sollen keine Vergünstigungen mehr gewährt werden. Die Niederlande und Irland haben beispielsweise ihre Patentbox-Regelungen bereits angepasst, damit sie dem Nexus-Ansatz entsprechen.

Das „Forum on Harmful Tax Practices“ (FHTP) der OECD analysiert international bestehende Präferenzregime und stuft diese gegebenenfalls als Instrument eines schädlichen Steuerwettbewerbs ein. Die Analysen des FHTP werden im Rahmen von Reviews laufend aktualisiert und auf den Internetseiten der OECD bereitgestellt. Das FHTP differenziert bei der Prüfung zwischen IP-Regimen, die ausschließlich Lizenzeinnahmen begünstigen und sonstigen Präferenzregimen, die nicht oder nicht ausschließlich für Lizenzeinnahmen gelten. Die Mitgliedstaaten der OECD hatten sich hinsichtlich der als schädlich eingestuften IP-Regime zu einer Abschaffung oder Nexus-konformen Anpassung der Regelungen bis spätestens 30. Juni 2021 verpflichtet.

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Guido Vogt Referatsleiter Internationales Steuerrecht, Verfahrensrecht