Erste Tätigkeitsstätte bei grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung

Sachverhalt

Dem Urteil lag folgender Sachverhalt zu Grunde: Der Arbeitnehmer war im Management bei VW in Wolfsburg (Heimatgesellschaft) angestellt. In 2013 schloss er mit der Heimatgesellschaft einen Entsendevertrag, nach dem er für drei Jahre eine Tätigkeit bei VW USA (Gastgesellschaft) übernehmen wird. Das Arbeitsverhältnis mit der Heimatgesellschaft wurde für diese Zeit "ruhend gestellt". Der Entsendevertrag sah vor, dass der Arbeitnehmer mit der Gastgesellschaft einen lokalen Arbeitsvertrag schließt. Am Arbeitsplatz unterlag er den Regeln der Gastgesellschaft. Nach dem lokalen Arbeitsvertrag erhielt der Arbeitnehmer Zuschüsse für die Wohnungskosten in den USA, für Heimflüge (Flugbudget) und für Möbelmiete. Der Arbeitnehmer trat die Stelle in den USA im Sommer 2013 an. Seine Ehefrau begleitete ihn dabei. Die Wohnung in Deutschland behielten sie bei.

Das Finanzamt ging im Rahmen der privaten Einkommensteuererklärung davon aus, dass der Arbeitslohn des Arbeitnehmers aus den USA in voller Höhe in die Berechnung des Steuersatzes nach dem Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG) einzubeziehen sei. Die erste Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers habe sich in den USA befunden, so dass keine auswärtige Tätigkeit vorliege. Dorthin habe sich auch der Lebensmittelpunkt der Eheleute verlagert. Der Arbeitslohn könne nicht um die Zuschüsse gemindert werden. Werbungskosten für eine doppelte Haushaltsführung wurden nicht anerkannt.

Das Finanzgericht gab dem Finanzamt Recht.

Entscheidung

Die Richter des BFH bestätigten diese Entscheidung mit Urteil vom 17. Dezember 2020 zum Aktenzeichen VI R 21/18, welches Ende April veröffentlicht wurde.

Die Aufwendungen des Arbeitnehmers für Wohnung und Flüge sind nicht als Werbungskosten abziehbar. Denn seine erste Tätigkeitsstätte befand sich im Streitjahr im Werk der Gastgesellschaft in den USA. Dementsprechend war der Arbeitnehmer in den USA nicht auswärtig tätig. Somit sind keine abziehbaren Reisekosten entstanden und der Arbeitslohn ist nicht um steuerfreie Werbungskostenerstattungen zu mindern. 

Die Einnahmen des Arbeitnehmers aus seiner Tätigkeit in den USA konnten nicht in Deutschland, sondern nur in den USA besteuert werden. Sie unterlagen jedoch dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG i. V. m. Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 2 DBA-USA. Wegen der ersten Tätigkeitsstätte in den USA liegen keine als Werbungskosten abziehbaren Reisekosten vor.

Erste Tätigkeitsstätte ist nach § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Diese Voraussetzungen sind, so die Richter des BFH, bei dem Werk der Gastgesellschaft in den USA erfüllt:

Das Werk ist eine ortsfeste Einrichtung. Es liegt eine Einrichtung des Arbeitgebers des Arbeitnehmers vor. Er war mit der Gastgesellschaft ein (befristetes) Arbeitsverhältnis eingegangen und in den Betrieb der Gastgesellschaft eingegliedert. Er erbrachte ihr gegenüber Arbeitsleistungen und bezog von ihr Arbeitslohn.

Der Arbeitnehmer war aufgrund des mit der Gastgesellschaft vereinbarten lokalen Arbeitsvertrags deren Werk zugeordnet, so die Richter weiter.

Die Zuordnung erfolgte dauerhaft. Sie sollte für die gesamte Dauer des Arbeitsverhältnisses Bestand haben (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG). Das ursprüngliche Arbeitsverhältnis mit der Heimatgesellschaft war ruhend gestellt. Daraus ergaben sich keine arbeitsrechtlichen Weisungen in Bezug auf eine erste Tätigkeitsstätte mehr. Die Arbeitgeberstellung der Heimatgesellschaft war nach Ansicht der Richter nur subsidiär.

Hinweis: In zwei weiteren Entscheidungen vom gleichen Tag hat der BFH inhaltsgleich entschieden (BFH vom 17. Dezember 2020, VI R 22/18 und VI R 23/18). Die früher vertretene Auffassung, im Werk der ausländischen (Tochter-)Gesellschaft werde keine regelmäßige Arbeitsstätte unterhalten, ist durch die Definition der ersten Tätigkeitsstätte in § 9 Abs. 4 EStG seit 2014 überholt.

Die Richter verneinten auch eine doppelte Haushaltsführung. Wegen Verlegung des Lebensmittelpunkts in die USA wurde in Deutschland kein Hausstand mehr unterhalten und es bestand somit keine doppelte Haushaltsführung. Daran änderte sich auch nichts, wenn der Haushalt in Deutschland beibehalten wurde.

Auswärtstätigkeiten möglich

Wird ein Arbeitnehmer bei grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen ohne Abschluss eines eigenständigen Arbeitsvertrags mit dem aufnehmenden Unternehmen in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung dieses Unternehmens tätig, ist die erste Tätigkeitsstätte beim aufnehmenden Unternehmen nur dann anzunehmen, wenn der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber gem. § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG dauerhaft (d. h. unbefristet, für die Dauer des gesamten - befristeten oder unbefristeten – Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus) ins Ausland entsandt wird. Sämtliche nicht dauerhaft ausgeübten Entsendungen wären dann als Auswärtstätigkeit einzustufen.

Aber auch bei Abschluss eines eigenständigen Arbeitsvertrags mit dem aufnehmenden Unternehmen im Ausland ist eine Auswärtstätigkeit nicht unmöglich. Das aufnehmende Unternehmen kann den z. B. an den Hauptsitz entsandten Arbeitnehmer während seines Auslandseinsatzes nach Maßgabe des neuen Reisekostenrechts selbst auswärts, z. B. an einem anderen Ort einsetzen. Denn auch insoweit sind die arbeitsvertraglichen Vereinbarungen (bzw. die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen) zwischen aufnehmendem Unternehmen und entsandtem Arbeitnehmer maßgeblich.