Die Vorschrift des § 4k EStG ist eine Spezialvorschrift im Internationalen Steuerrecht, welches den „Betriebsausgabenabzug bei Besteuerungsinkongruenzen“ betrifft. Diese regelt die Behandlung von sogenannten „Hybrids“: Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten kann es dazu kommen, dass der ausländische Staat eine andere steuerrechtliche Qualifizierung als Deutschland vornimmt, zum Beispiel, dass Zahlungen zwischen Mutter- und Tochterunternehmen nicht als Zinszahlungen, sondern als Gewinnausschüttungen angesehen werden. Das hat zur Folge, dass die Zinszahlungen bei der deutschen Tochtergesellschaft Betriebsausgaben darstellen und die deutsche Steuer mindern. Qualifiziert das Ausland hingegen die Zahlungen als Gewinnausschüttung an die Muttergesellschaft, so sind diese dort regelmäßig steuerfrei. In diesem Fall liegt eine sogenannte „Besteuerungsinkongruenz“ vor, da den abzugsfähigen Betriebsausgaben in einem Land, hier Deutschland, nicht entsprechende steuerbare Einnahmen im anderen Land gegenüberstehen. Daher behält sich Deutschland vor, in entsprechenden Fällen den Betriebsausgabenabzug zu versagen und regelt dies in § 4k EStG. Besteuerungsinkongruenzen können jedoch auch in den Fällen vorliegen, in denen ein Unternehmen von einem Staat als eigenständiges Steuerrechtssubjekt qualifiziert wird, der andere Staat dieses jedoch als „transparentes“ Gebilde ansieht und die dahinterstehenden Personen (die gegebenenfalls in einem ganz anderen Staat ansässig sind) steuerlich erfasst.
ATAD = „Anti Tax Avoidance Directive“
Die Regelungen des § 4k EStG basieren ihrerseits auf den beiden sogenannten Anti-Steuervermeidungs-Richtlinien der Europäischen Union (kurz: ATAD I und ATAD II vom 12. Juli 2016 beziehungsweise 29. Mai 2017), die in den Artikeln 9 bis 9b Regelungen zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen aufgrund hybrider Gestaltungen vorsehen. Der mit dem ATAD-Umsetzungsgesetz vom 30. Juni 2021 in das deutsche Steuerrecht eingefügte § 4k EStG ist erstmals für Aufwendungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 entstanden sind.
Die Bestimmungen des § 4k EStG sind äußerst komplex, auch für Steuerfachleute schwer verständlich und haben seit ihrer Einführung in der unternehmerischen Praxis zahlreiche Fragen und Unsicherheiten bei der Auslegung und Anwendung aufgeworfen.
Entwurf des BMF-Schreibens vom 13. Juli 2023
Das BMF hat nunmehr die zahlreichen, unter anderem von der DIHK vorgebrachten Hinweise aufgegriffen und am 13. Juli 2023 einen ersten Entwurf eines Anwendungsschreibens zu § 4k EStG zur Diskussion gestellt. Der Entwurf sieht nunmehr zahlreiche Definitionen, Beispiele und Erläuterungen zu relevanten Gesetzesbegriffen vor, die Hilfestellung bei der Anwendung der Norm geben können. So können zum Beispiel die im Entwurf enthaltenen 18 Fallbeispiele nebst Lösungen maßgeblich zur Verdeutlichung der Wirkungsweise des § 4k EStG und zum tieferen Verständnis der äußerst komplexen Vorschrift beitragen.
DIHK fordert weitere Nachbesserungen
Da es sich bei § 4k EStG um eine Übernahme des übergeordneten Europäischen Richtlinienrechts handelt, ist es für unsere Unternehmen wichtig, dass das BMF-Schreiben deutlich auf die Umsetzung der Artikel 9 und 9b der ATAD-Richtlinien Bezug nimmt, wodurch eine richtlinienkonforme Auslegung der Vorschrift des § 4k EStG durch die Finanzverwaltung sichergestellt werden soll.
Dennoch verbleiben noch offene Fragen zu bestimmten auslegungsbedürftigen Fallkonstellationen, wie zum Beispiel zur Nichtbesteuerung/tatsächlichen Besteuerung bei ausländischen Regimes (unter anderem GILTI) oder zum „abgestimmten Verhalten“ gemäß § 4k Abs. 6 Satz 2 EStG, zu denen im kommenden BMF-Schreiben weitergehende Erläuterungen sinnvoll wären. Zudem weisen wir darauf hin, dass die nunmehr präzisierten erweiterten Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen nicht zu einer faktischen Beweislastumkehr führen dürfen und besser ausbalanciert werden sollten. Dieses gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass nachgeordnete Tochter-/Enkelgesellschaften regelmäßig keinen Einblick in die Besteuerungsunterlagen der Obergesellschaft/Konzernspitze haben.
